Как учитывать расходы на участие в тендере для целей налога на прибыль?

Участие в государственных и корпоративных закупках сегодня — ключевой инструмент для развития бизнеса. Но на практике компании сталкиваются не только с конкуренцией на торгах, но и с трудностями налогового учета.

Оформление электронной подписи, комиссия оператора площадки, услуги банка за спецсчет, оплата банковской гарантии, внесение обеспечения заявки — все это реальные затраты. Однако не каждую из этих статей можно включить в расходы для целей налога на прибыль. Ошибки в учете приводят к налоговым рискам: инспекция исключает расходы из базы, начисляет доначисления и пени.

Поэтому вопрос — какие именно тендерные затраты уменьшают налоговую базу, а какие нет — имеет практическое значение для всех участников закупок.

Например, в письме Минфина России от 07.02.2022 № 03-03-06/1/7902 (далее по тексту — письмо № 03-03-06/1/7902) разъяснено, что расходы на банковскую гарантию следует учитывать равномерно в течение срока ее действия. Аналогичные подходы содержатся в письме Минфина России от 01.12.2014 № 03-03-06/1/61180 и письме ФНС России от 04.06.2013 № ЕД-18-3/606. Эти документы, вместе с положениями НК РФ, Закона № 44-ФЗ и Закона № 223-ФЗ, позволяют выстроить системное понимание налогового учета тендерных расходов.

Как учитывать расходы на электронную подпись?

Электронная подпись является обязательным условием участия в электронных закупках. Без нее невозможно подать заявку или подписать контракт в единой информационной системе.

С точки зрения налогового учета расходы на ЭЦП подразделяются:

Стоимость носителя ключа (USB-токен). Она учитывается как материальные расходы по подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Такие расходы являются косвенными и формируют налоговую базу текущего отчетного периода (ст. 318 НК РФ).

Стоимость генерации ключа. Учитывается как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 25 и 49 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Эти затраты также списываются единовременно.

Таким образом, законодатель предусмотрел гибкий подход: компания может отразить ЭЦП как материальный расход или как прочий, в зависимости от того, что удобнее в учете. Главное условие — документальное подтверждение и экономическая оправданность (ст. 252 НК РФ).

Как учитывать вознаграждение оператору электронной площадки?

Операторы электронных площадок получают вознаграждение за организацию тендера. Для участника это обязательный платеж, без которого невозможно подать заявку.

НК РФ прямо указывает, что подобные платежи учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). Учет ведется единовременно, в момент фактической оплаты (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Экономическая логика здесь проста: плата оператору — это стоимость доступа к закупочной процедуре, без которого невозможно получить контракт. Поэтому такие расходы уменьшают налоговую базу даже в случае проигрыша тендера.

Почему обеспечение заявки и контракта не признается расходом?

Наибольшее количество ошибок связано именно с обеспечением заявки и контракта.

Законодатель исходит из того, что эти суммы — не плата за услугу, а временные платежи. Внесенные деньги возвращаются, если тендер не выигран или контракт исполнен надлежащим образом. Это закреплено в п. 5 ст. 448 Гражданского кодекса РФ, ч. 27 ст. 34 и п. 3 ч. 16 ст. 44 Закона № 44-ФЗ, п. «в» п. 4 ч. 8 ст. 3 и ч. 25 ст. 3.2 Закона № 223-ФЗ.

В НК РФ прямо установлено, что такие суммы не признаются расходами (п. 14 ст. 270). Они не уменьшают налоговую базу, так как не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ: не являются экономически оправданными и не носят окончательного характера.

Как учитывать расходы на банковское обслуживание спецсчета?

Блокировка средств на спецсчете сопровождается комиссией банка. В отличие от самого обеспечения, плата за обслуживание — это уже реальный расход компании.

НК РФ позволяет учесть такие затраты в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Особенность в том, что комиссия учитывается единовременно, в том отчетном периоде, когда услуга банка фактически оказана. Такой порядок соответствует общим правилам признания расходов на банковское обслуживание.

Как учитывать расходы на независимую гарантию?

Независимая гарантия — обязательный инструмент исполнения контракта, если этого требует Закон № 44-ФЗ или условия договора.

С точки зрения НК РФ возможны два подхода:

- как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), если гарантия обязательна для заключения контракта;

- как внереализационные расходы (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ), если гарантия предоставляется по договору, не связанному напрямую с производственной деятельностью.

В письме № 03-03-06/1/7902 Минфин рекомендует учитывать затраты на банковскую гарантию равномерно в течение всего срока ее действия. Такой подход позволяет избежать налоговых претензий и обеспечивает соответствие принципу равномерного распределения расходов.

Важно, что позиция Минфина единообразна: письма от 01.12.2014 № 03-03-06/1/61180 и от 04.06.2013 № ЕД-18-3/606 содержат те же рекомендации.

Можно ли списать расходы при проигранном тендере?

Да, можно. Минфин в письме от 03.04.2020 № 03-03-06/1/27033 разъяснил, что расходы на участие в тендере признаются в составе внереализационных, если они документально подтверждены.

Это означает, что даже если контракт не был заключен, организация вправе списать затраты на ЭЦП, плату оператору, комиссию банка и оплату банковской гарантии. Главное условие — экономическая оправданность: участие в торгах было связано с предпринимательской деятельностью, а не носило формальный характер.

Почему удержанные суммы обеспечения не уменьшают налоговую базу?

В отдельных случаях заказчик вправе удержать обеспечение заявки. Однако такие суммы не признаются расходами.

Минфин в письме от 26.02.2021 № 03-03-06/1/13385 указал, что удержанные средства не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. Причина в том, что удержание не является штрафом или санкцией (ч. 5–8 ст. 34 Закона № 44-ФЗ), а представляет собой особый механизм обеспечения обязательств.

Следовательно, удержанные суммы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Итоговый алгоритм учета тендерных расходов

Систематизируя разъяснения Минфина и положения законодательства, можно выделить следующие правила:

ЭЦП:

стоимость токена — материальные расходы (ст. 254 НК РФ);

генерация ключа — прочие расходы (ст. 264 НК РФ).

Оператор электронной площадки:

вознаграждение учитывается как прочие расходы текущего периода (ст. 264 НК РФ).

Обеспечение заявки и контракта:

внесенные суммы не признаются расходами (ст. 270 НК РФ).

Комиссия банка за спецсчет:

прочие расходы текущего периода (ст. 264 НК РФ).

Банковская гарантия:

прочие или внереализационные расходы (ст. 264 и 265 НК РФ);

рекомендуется учитывать равномерно в течение срока действия (письмо № 03-03-06/1/7902).

Проигранный тендер:

расходы учитываются при условии их документального подтверждения (письмо № 03-03-06/1/27033).

Удержанные суммы обеспечения:

не признаются расходами (письмо № 03-03-06/1/13385).