Оплата по контракту: система налогообложения подрядчика
При проведении государственных и муниципальных закупок регулярно возникает вопрос: как правильно оформить оплату работ, если победителем стал подрядчик, применяющий упрощенную систему налогообложения (УСН)? Рассмотрим типичную ситуацию.
| Этап | Описание |
|---|---|
| 1. Закупка работ (услуг) | НМЦК сформирована на основании локально-сметного расчета (ЛСР) с НДС 20% |
| 2. Победитель закупки | Применяет УСН — не является плательщиком НДС |
| 3. Возникает вопрос | Как оформить документы о приемке? Оплачивать ли НДС подрядчику на УСН? |
Главное правило: контракт заключается по предложенной цене
Контракт ВСЕГДА заключается по цене, предложенной участником закупки, вне зависимости от применяемой им системы налогообложения.
Если НМЦК сформирована с НДС и условия контракта предусматривают цену контракта с НДС, то оплата подрядчику производится в полном объеме, то есть включая сумму НДС, вне зависимости от системы налогообложения, применяемой подрядчиком.
Применение победителем закупки специального налогового режима либо освобождение его от обязанностей плательщика НДС не дает заказчику оснований снижать цену контракта.
Цена контракта определяется по результатам конкурентных процедур и является твердой на весь срок исполнения контракта (ч. 13 ст. 34 Закона 44-ФЗ).
Механизм расчета и оплаты
Рассмотрим на конкретном примере, как работает механизм оплаты:
Исходные данные:
- НМЦК по смете: 120 млн рублей (100 млн работы + 20 млн НДС 20%)
- Цена победителя на УСН: 115 млн рублей
- Коэффициент привязки: K = 115 / 120 = 0,958
К смете применяется коэффициент привязки ко всем позициям, включая НДС. Смета при этом не пересчитывается — сохраняется исходная структура.
Вариант 1: Контракт с формулировкой "НДС не облагается"
Формулировка в контракте: "Если контракт заключается с лицом, не являющимся в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах плательщиком НДС, цена контракта НДС не облагается".
| Позиция в КС-2 | Расчет | Сумма |
|---|---|---|
| Строительные работы | 100 млн × 0,958 | 95,8 млн руб. |
| НДС | — | Не указывается |
| ИТОГО к оплате | 95,8 млн руб. |
Счет-фактура: НЕ выставляется
Получает подрядчик: 95,8 млн рублей (НДС не платит в бюджет)
Вариант 2: Контракт с формулировкой "цена включает НДС"
Формулировка в контракте: "Цена контракта включает НДС вне зависимости от применяемой контрагентом системы налогообложения".
При такой формулировке подрядчик на УСН может выбрать один из двух путей:
Путь А: Не применять НДС (обычная практика)
| Позиция в КС-2 | Сумма |
|---|---|
| Строительные работы | 95,8 млн руб. |
| НДС | Не указывается |
| ИТОГО к оплате | 95,8 млн руб. |
Счет-фактура: НЕ выставляется
Получает подрядчик: 95,8 млн рублей
Путь Б: Добровольно применить НДС (выставить счет-фактуру)
| Позиция в КС-2 | Расчет | Сумма |
|---|---|---|
| Строительные работы | 100 млн × 0,958 | 95,8 млн руб. |
| НДС 20% | 20 млн × 0,958 | 19,16 млн руб. |
| ИТОГО к оплате | 114,96 млн руб. |
Счет-фактура: ВЫСТАВЛЯЕТСЯ с НДС 19,16 млн
Получает подрядчик: 114,96 млн рублей
Обязанность подрядчика: Уплатить 19,16 млн НДС в бюджет
Чистый доход подрядчика: 114,96 - 19,16 = 95,8 млн рублей
Обязанность по уплате НДС у подрядчика на УСН возникает только при выставлении им по своей инициативе счета-фактуры с выделенной суммой налога (п. 5 ст. 173 НК РФ, Постановление КС РФ от 03.06.2014 № 17-П).
Категорически запрещенные действия
Не допускается замена строки "НДС 20%" на:
- "Повышающий коэффициент"
- "Тендерный коэффициент"
- "Коэффициент приведения стоимости работ к цене контракта"
- "Сумма взамен НДС"
- "Компенсация НДС"
- "Прибыль подрядчика по результатам аукциона"
Такие действия квалифицируются как нецелевое использование бюджетных средств и влекут возврат средств в бюджет!
Нормативное обоснование
Федеральный закон № 44-ФЗ
Вывод: Корректировка заказчиком цены контракта, предложенной юридическим лицом, применяющим УСН, при проведении аукциона, а также при заключении контракта с таким участником не допускается. Выполненные работы оплачиваются по цене, указанной в контракте.
Налоговый кодекс и Конституционный Суд РФ
Указание в проекте контракта цены, включающей НДС, не возлагает на участника закупки, применяющего УСН, безусловной обязанности по исчислению и уплате НДС. Такого рода обязанность может возникнуть лишь при выставлении налогоплательщиком по своей инициативе счета-фактуры с выделенной в нем суммой налога.
Судебная практика
Суд признал законным представление Счетной палаты Свердловской области о нецелевом использовании бюджетных средств, поскольку стороны исключили строку НДС 20% и ввели не предусмотренную документацией о закупке дополнительную строку «Приведение сметной документации к цене контракта К = 1,194».
Применение в акте о приемке вида затрат «Сумма, уплачиваемая взамен НДС» вместо НДС 20% является незаконным расходованием средств муниципального бюджета.
Включение в акт КС-2 строки «Прибыль подрядчика по результатам аукциона», не предусмотренной документацией о закупке и законодательством РФ, привело к необоснованному перечислению подрядчику бюджетных средств.
Незаконное изменение заказчиком структуры цены контракта путем исключения строки с НДС и применения повышающего коэффициента, не предусмотренного законом, документацией и результатами аукциона, признано нецелевым использованием бюджетных средств.
Решения Верховного Суда РФ, подтверждающие данную позицию:
- Определение от 01.10.2015 № 303-ЭС15-11466
- Определение от 15.11.2017 № 308-ЭС17-13912
- Определение от 08.02.2021 № 305-ЭС20-18251
- Определение от 08.06.2022 № 303-ЭС22-7854
- Пункт 41 Обзора судебной практики ВС РФ № 3 (2019)
Позиция Министерства финансов РФ
Минфин России последовательно разъясняет следующее:
- В соответствии с положениями Закона о контрактной системе контракт заключается и оплачивается заказчиком по цене участника закупки, с которым заключается контракт, вне зависимости от применяемой им системы налогообложения
- Сумма, предусмотренная контрактом за выполненный объем работ, должна быть уплачена участнику закупки в установленном контрактом размере
- Возможности уменьшить на сумму НДС цену контракта с контрагентом, применяющим УСН, Закон о контрактной системе не предусматривает
Официальные письма Минфина России:
- от 10.06.2024 № 24-08-08/53524
- от 14.03.2023 № 24-06-06/21248
- от 15.08.2022 № 03-07-11/79299
- от 12.05.2020 № 24-01-08/38165
- от 15.05.2019 № 24-01-07/34829
Рекомендуемые формулировки в проекте контракта
Вариант 1 (используется в типовых контрактах):
"Если контракт заключается с лицом, не являющимся в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах плательщиком НДС, цена контракта НДС не облагается".
Эта формулировка используется в типовых условиях контрактов на ремонт автомобильных дорог, искусственных дорожных сооружений.
Вариант 2:
"Цена контракта включает НДС вне зависимости от применяемой контрагентом системы налогообложения". Это не нарушает Закон о контрактной системе, поскольку не обязывает лицо, применяющее УСН, исчислять и уплачивать НДС.
Заключение
Система налогообложения подрядчика не влияет на цену контракта, но влияет на порядок оформления документов и размер фактической оплаты:
| Параметр | Подрядчик НЕ выставляет счет-фактуру | Подрядчик выставляет счет-фактуру |
|---|---|---|
| Цена контракта | 115 млн руб. | 115 млн руб. |
| НДС в КС-2 | Не указывается | Указывается "НДС 20%" |
| Сумма к оплате | 95,8 млн руб. | 114,96 млн руб. |
| НДС в бюджет | — | 19,16 млн руб. |
| Чистый доход подрядчика | 95,8 млн руб. | 95,8 млн руб. |
- Цена контракта определяется по результатам конкурентных процедур и остается неизменной
- Смета не пересчитывается — к ней применяется коэффициент привязки
- Подрядчик на УСН сам выбирает: выставлять счет-фактуру или нет
- Замена НДС на коэффициенты категорически запрещена
- Нарушение правил влечет возврат средств в бюджет и административную ответственность
Заказчикам необходимо строго следовать установленным правилам оформления документов, чтобы избежать претензий контрольных органов и обеспечить законное расходование бюджетных средств.